Aunque el calendario se\u00f1ala el recorrido de cerca de 18 meses desde que comenz\u00f3 la discusi\u00f3n del proyecto de reforma tributaria que dio origen a la Ley 2277 de 2022, solo hasta hace muy poco, muchos contribuyentes y en especial las \u201cpersonas jur\u00eddicas\u201d, comenzaron a percibir en realidad, varios efectos que tal vez no lograron predecir los modelos te\u00f3ricos legales y\/o financieros, preparados como parte de la receta de planeaci\u00f3n frente a los cambios instalados por la pasada reforma tributaria.<\/p>\n\n\n\n
Una de las medidas m\u00e1s particulares de esta reforma tributaria, fue la creaci\u00f3n de un mecanismo que pretende \u201ccolombianizar\u201d la adopci\u00f3n del pilar 2 de BEPS, al establecer una tasa m\u00ednima de tributaci\u00f3n \u2013o TTD de acuerdo con la normatividad incluida en el par\u00e1grafo 6\u00ba del Art. 240 del Estatuto Tributario (E.T.)\u2013<\/em>, que busca establecer a nivel dom\u00e9stico, el \u201cImpuesto M\u00ednimo Global\u201d que propone una contribuci\u00f3n no menor al 15%.<\/p>\n\n\n\n Si bien,la motivaci\u00f3n result\u00f3 procedente, no lo fue la arquitectura misma de la medida instalada en el ordenamiento tributario \u2013que adem\u00e1s de establecer la posibilidad de afrontar una mayor carga tributaria, derivada de los resultados obtenidos en los estados financieros consolidados, conclusi\u00f3n que en principio parece dejar de lado la definici\u00f3n de sujeto pasivo del art\u00edculo 2\u00ba del E.T.\u2013<\/em>, en la medida que la mec\u00e1nica para establecer la tarifa que servir\u00eda como elemento de comparaci\u00f3n, no pretende reconciliar adecuadamente las numerosas diferencias existentes entre las bases contables (o financieras) y las fiscales, que vale la pena recordar, requieren todo un libro detallado para su control y reporte ante el fisco (Reporte de Conciliaci\u00f3n Fiscal o F.2516), sino que dio nacimiento a una nueva base hibrida o denominada \u201cUtilidad Depurada\u201d o UD, que sin mayor desvelo, consider\u00f3 solo unos pocos elementos del largo recorrido entre el resultado financiero y el resultado fiscal que se grava con la poco competitiva tarifa del 35% que nos trajo la Ley 2155 de 2021 y que en un comienzo parec\u00eda fijar una distancia considerable hasta ese m\u00ednimo del 15%.<\/p>\n\n\n\n Sin embargo, no resulta necesario profundizar demasiado en el an\u00e1lisis de la f\u00f3rmula que fue aprobada como TTD y la determinaci\u00f3n de la UD, para establecer que la medida no consider\u00f3 el efecto en la tributaci\u00f3n real que podr\u00edan provocar ciertas diferencias entre las bases contables y fiscales especialmente las denominadas temporales, y que de acuerdo con la definici\u00f3n del est\u00e1ndar contable NIC 12 \u201cson las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situaci\u00f3n financiera y su base fiscal (\u2026) pueden ser (\u2026) imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (p\u00e9rdida) fiscal correspondiente a periodos futuros (\u2026); o deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (p\u00e9rdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.<\/em> En suma, el efecto fiscal originado en la constituci\u00f3n de estas diferencias est\u00e1 marcado por su temporalidad, el cual espera revertirse en el momento de la realizaci\u00f3n de tales diferencias y en ning\u00fan caso supone la permanencia de los efectos, pues tal definici\u00f3n no corresponder\u00eda a la establecida por el citado est\u00e1ndar contable.<\/p>\n\n\n\n No obstante y a manera de rese\u00f1a, si una entidad durante la vigencia fiscal 2023, identifica una diferencia temporaria imponible (o pasiva), o revierte una diferencia temporaria deducible (o activa), cuyo efecto en todo caso represente una menor base fiscal respecto la contable, y si tal diferencia resulta material respecto la variable UC de la formula (utilidad contable o financiera antes de impuestos), el resultado de la TTD ser\u00e1 significativamente cercano o eventualmente inferior al 15% m\u00ednimo establecido como medida, lo que conllevar\u00e1 a la determinaci\u00f3n del impuesto a adicionar; situaci\u00f3n que si bien hace poco menos de un a\u00f1o habr\u00eda rozado lo extraordinario, hoy representa la realidad fiscal de varios contribuyentes.<\/p>\n\n\n\n Ahora bien, esta situaci\u00f3n puntual de incremento de la carga tributaria (frente a la que resulta retador identificar como se armoniza con los dem\u00e1s elementos de la obligaci\u00f3n sustantiva del impuesto de renta), ocasionar\u00e1 un nuevo esfuerzo financiero y de caja para los contribuyentes obligados a determinar un mayor impuesto a adicionar por concepto de renta para alcanzar la tasa del 15% ,<\/em> y pese a que podr\u00eda simular un d\u00e9j\u00e0 vu mal logrado del inactivo sistema de renta presuntiva, lejos de esa realidad, la TTD solo marca el inicio de una ruta que comienza a tomar distancia del principio de equidad tributaria, toda vez que la creaci\u00f3n de un nuevo concepto de base gravable denominado \u201cutilidad depurada o UD\u201d, que no reconcilia ninguna de las diferencias temporarias frente a las cuales la ley ha fijado un tratamiento espec\u00edfico y especial (i.e. diferencia en cambio sin realizar, diferencias entre depreciaciones de PPyE, ingresos por recuperaci\u00f3n de gastos no deducidos y entre otros), tendr\u00eda como consecuencia la generaci\u00f3n de una doble imposici\u00f3n, cuya existencia se consolidar\u00e1 en la vigencia donde tales diferencias temporarias se reviertan (principalmente las pasivas) y causen la regla especial tributaria que las incluir\u00e1 de manera directa en la base gravable del impuesto, sin importar si en el pasado su constituci\u00f3n origin\u00f3 una mayor tributaci\u00f3n v\u00eda TTD.<\/p>\n\n\n\n A poco m\u00e1s de un a\u00f1o de haber sido aprobada la Ley 2277 de 2022, poco se ha se\u00f1alado de forma oficial respecto de esta nueva regla tributaria. A la fecha, la doctrina oficial emitida por la administraci\u00f3n tributaria solo se ha referido a aclarar la definici\u00f3n de algunas de las variables del nuevo c\u00e1lculo, por lo que el an\u00e1lisis frente a la naturaleza jur\u00eddica de esta nueva carga tributaria est\u00e1 por realizarse y m\u00e1s que interesante, resulta urgente arribar a una definici\u00f3n (o reajuste de la norma), que establezca si la mayor carga en la TTD derivada de las diferencias temporales podr\u00eda representar un cr\u00e9dito tributario futuro, o si bien este nuevo impuesto a adicionar<\/em> no podr\u00eda tratarse de un \u201cimpuesto\u201d, porque no se identifican adecuadamente sus elementos sustantivos, o tal vez \u2013y como dir\u00eda alguna colega tributaria como tesis \u201crevolucionaria\u201d \u2013<\/em>, si esta nueva disposici\u00f3n se constituy\u00f3 como una \u201ctasa\u201d, no se defini\u00f3 su destinaci\u00f3n espec\u00edfica como tampoco su restricci\u00f3n frente a la eventual procedencia como deducci\u00f3n, escenario que por supuesto habr\u00eda estado en el imaginario del legislador de otro universo paralelo distinto al nuestro, pero que resulta necesario considerar al menos para una buena discusi\u00f3n acompa\u00f1ada de un delicioso caf\u00e9 o la bebida de su preferencia, ante la ausencia de una definici\u00f3n clara que permita conjurar una muy pr\u00f3xima doble imposici\u00f3n.<\/p>\n\n\n\n