Aunque el calendario señala el recorrido de cerca de 18 meses desde que comenzó la discusión del proyecto de reforma tributaria que dio origen a la Ley 2277 de 2022, solo hasta hace muy poco, muchos contribuyentes y en especial las “personas jurídicas”, comenzaron a percibir en realidad, varios efectos que tal vez no lograron predecir los modelos teóricos legales y/o financieros, preparados como parte de la receta de planeación frente a los cambios instalados por la pasada reforma tributaria.
Una de las medidas más particulares de esta reforma tributaria, fue la creación de un mecanismo que pretende “colombianizar” la adopción del pilar 2 de BEPS, al establecer una tasa mínima de tributación –o TTD de acuerdo con la normatividad incluida en el parágrafo 6º del Art. 240 del Estatuto Tributario (E.T.)–, que busca establecer a nivel doméstico, el “Impuesto Mínimo Global” que propone una contribución no menor al 15%.
Si bien,la motivación resultó procedente, no lo fue la arquitectura misma de la medida instalada en el ordenamiento tributario –que además de establecer la posibilidad de afrontar una mayor carga tributaria, derivada de los resultados obtenidos en los estados financieros consolidados, conclusión que en principio parece dejar de lado la definición de sujeto pasivo del artículo 2º del E.T.–, en la medida que la mecánica para establecer la tarifa que serviría como elemento de comparación, no pretende reconciliar adecuadamente las numerosas diferencias existentes entre las bases contables (o financieras) y las fiscales, que vale la pena recordar, requieren todo un libro detallado para su control y reporte ante el fisco (Reporte de Conciliación Fiscal o F.2516), sino que dio nacimiento a una nueva base hibrida o denominada “Utilidad Depurada” o UD, que sin mayor desvelo, consideró solo unos pocos elementos del largo recorrido entre el resultado financiero y el resultado fiscal que se grava con la poco competitiva tarifa del 35% que nos trajo la Ley 2155 de 2021 y que en un comienzo parecía fijar una distancia considerable hasta ese mínimo del 15%.
Sin embargo, no resulta necesario profundizar demasiado en el análisis de la fórmula que fue aprobada como TTD y la determinación de la UD, para establecer que la medida no consideró el efecto en la tributación real que podrían provocar ciertas diferencias entre las bases contables y fiscales especialmente las denominadas temporales, y que de acuerdo con la definición del estándar contable NIC 12 “son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal (…) pueden ser (…) imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros (…); o deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. En suma, el efecto fiscal originado en la constitución de estas diferencias está marcado por su temporalidad, el cual espera revertirse en el momento de la realización de tales diferencias y en ningún caso supone la permanencia de los efectos, pues tal definición no correspondería a la establecida por el citado estándar contable.
No obstante y a manera de reseña, si una entidad durante la vigencia fiscal 2023, identifica una diferencia temporaria imponible (o pasiva), o revierte una diferencia temporaria deducible (o activa), cuyo efecto en todo caso represente una menor base fiscal respecto la contable, y si tal diferencia resulta material respecto la variable UC de la formula (utilidad contable o financiera antes de impuestos), el resultado de la TTD será significativamente cercano o eventualmente inferior al 15% mínimo establecido como medida, lo que conllevará a la determinación del impuesto a adicionar; situación que si bien hace poco menos de un año habría rozado lo extraordinario, hoy representa la realidad fiscal de varios contribuyentes.
Ahora bien, esta situación puntual de incremento de la carga tributaria (frente a la que resulta retador identificar como se armoniza con los demás elementos de la obligación sustantiva del impuesto de renta), ocasionará un nuevo esfuerzo financiero y de caja para los contribuyentes obligados a determinar un mayor impuesto a adicionar por concepto de renta para alcanzar la tasa del 15% , y pese a que podría simular un déjà vu mal logrado del inactivo sistema de renta presuntiva, lejos de esa realidad, la TTD solo marca el inicio de una ruta que comienza a tomar distancia del principio de equidad tributaria, toda vez que la creación de un nuevo concepto de base gravable denominado “utilidad depurada o UD”, que no reconcilia ninguna de las diferencias temporarias frente a las cuales la ley ha fijado un tratamiento específico y especial (i.e. diferencia en cambio sin realizar, diferencias entre depreciaciones de PPyE, ingresos por recuperación de gastos no deducidos y entre otros), tendría como consecuencia la generación de una doble imposición, cuya existencia se consolidará en la vigencia donde tales diferencias temporarias se reviertan (principalmente las pasivas) y causen la regla especial tributaria que las incluirá de manera directa en la base gravable del impuesto, sin importar si en el pasado su constitución originó una mayor tributación vía TTD.
A poco más de un año de haber sido aprobada la Ley 2277 de 2022, poco se ha señalado de forma oficial respecto de esta nueva regla tributaria. A la fecha, la doctrina oficial emitida por la administración tributaria solo se ha referido a aclarar la definición de algunas de las variables del nuevo cálculo, por lo que el análisis frente a la naturaleza jurídica de esta nueva carga tributaria está por realizarse y más que interesante, resulta urgente arribar a una definición (o reajuste de la norma), que establezca si la mayor carga en la TTD derivada de las diferencias temporales podría representar un crédito tributario futuro, o si bien este nuevo impuesto a adicionar no podría tratarse de un “impuesto”, porque no se identifican adecuadamente sus elementos sustantivos, o tal vez –y como diría alguna colega tributaria como tesis “revolucionaria” –, si esta nueva disposición se constituyó como una “tasa”, no se definió su destinación específica como tampoco su restricción frente a la eventual procedencia como deducción, escenario que por supuesto habría estado en el imaginario del legislador de otro universo paralelo distinto al nuestro, pero que resulta necesario considerar al menos para una buena discusión acompañada de un delicioso café o la bebida de su preferencia, ante la ausencia de una definición clara que permita conjurar una muy próxima doble imposición.
Paul Vásquez
Planning tax